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营改增后以不动产对外投资如何征收增值税?

    目前,对于以不动产对外投资行为如何征收营业税,实务中以投资方是否承担风险和获取固定收益为条件,有两种处理办法:一是对投资方承担公司经营风险,不获取固定收益的,相当于以不动产对外进行权益性投资,按照《国家税务总局关于印发<营业税税目注释(试行稿)>的通知》(国税发[1993]149号)的有关规定:“以不动产投资入股,参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行业,不征营业税”。只是在该项股权转让时按照“销售不动产”税目征税。二是如果不与其他投资方共同承担风险,收取固定利润,按照《国家税务总局关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复》(国税函发[1997]490号)的规定,属于将场地、房屋等转让他人使用的业务,应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税。 
  2016年5月1日后,随着“营改增”大幕落下,营业税正式退出历史舞。以上关于不动产对外投资的操作办法是否在征收增值税时仍然适用?笔者的观点是:在没有新的特别规定明确的情况下,“营改增”后不动产对外投资将不能再按照原来的操作办法征收增值税,具体分析如下: 
  一、按照《营业税改征增值税试点实施办法》(以下简称“实施办法”)附件《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定:“销售不动产,是指转让不动产所有权的业务活动”。而《公司法》第27条规定:“股东可以用……实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资”,其中只有“土地”可以使用权出资,而不动产不能以使用权出资,只能以所有权出资,所有以不动产对外投资无论是否约定承担风险或取得固定收益,均属于转让不动产所有权的行为,应当缴纳增值税。 
  二、实施办法第14条只是规定“无偿转让不动产”属于视同销售不动产,没有明确以不动产投资属于参与被投资方利润分配,共同承担风险的方式是否在所有权转让时发生纳税义务。但是《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》(国家税务总局公告2016年第15号)第2条中提到:“取得的不动产,包括……接受投资入股……取得的不动产”。投资入股取得的不动产可以抵扣进项税额,意味着投资方以不动产投资时需要开具发票和负担销项税额,从而间接说明以不动产投资属于“营改增”后“销售不动产”税目的征税范围。 
  根据实施办法第44条,如果投资方为了节税在以不动产投资时开具价格明显偏低的发票,税务机关有权以“价格明显偏低且不具有合理商业目的”为由核定其销售额。但鉴于投资方在以不动产对外进行股权投资时难以取得现金收益,在当期全额缴纳增值税比较困难,因此未来税务机关有可能将“以不动产投资进行股权投资时不缴纳营业税,待未来股权转让时再缴纳”的规则平移过来。当然如果投资时投资方无需按照销售不动产缴纳增值税,被投资方也就不可能抵扣进项税额。 
  三、对于不与其他投资方共同承担风险,收取固定利润的不动产投资行为,由于其同样转移了不动产所有权,因此也应当按照销售不动产缴纳增值税。这种情形下,投资方转让不动产时产生一项对被投资方的债权,相当于将不动产的销售价值借给被投资方。因此投资方未来从被投资方取得的固定收益有分期收取房款的性质,其中有一部分是不动产销售价值,相当于本金;另一部分是被投资方支付对投资方债权的利息,属于贷款服务。根据实施办法第45条关于纳税义务的规定,这两部分收益应当在收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天发生纳税义务,先开具发票的,为开具发票的当天。 
  投资方获得的固定收益如何划分“不动产销售”和“贷款服务”两部分?由于两个税目的税率不同,且贷款服务的进项税额不能抵扣,进行正确划分不但关系到投资方纳税义务的金额,而且关系到被投资方能否抵扣进项税额。笔者认为应当根据投资者从被投资者获得的全部收益减去不动产的评估含税价格的差额作为利息部分计算每次收益中包含利息收入的比例,按比例开具发票。 
  例如:一般纳税人A企业将2016年5月1日后取得的评估含税价值1000万元的不动产向B企业投资,约定4年内A从B每年取得固定利润400万元,合计1600万元,属于利息部分的收益占全部收益的比例为(1600-1000)/1600×100%=37.5%,每年A企业取得收益后向B开具“贷款利息”发票价税合计为400×37.5%=150万元,缴纳增值税=150/(1+6%)×6%=8.49万元,A企业不得开具专用发票,B企业不得抵扣进项税额;开具“不动产销售”发票价税合计为400×(1-37.5%)=250万元,缴纳增值税=250/(1+11%)×11%=24.77万元,B企业可以按照《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》分期抵扣进项税额。 
  来源:每日税讯微信(作者:史玉峰)

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